根據以上研究結果,各個國家在保費收入確認與計量上存在不同的模式,國際會計準則目前在這一問題上也沒有一個統一意見。保費收入的報告口徑不一,造成了各國保險會計信息語言交流的困難。1998年財政部對保險會計制度與財務制度作了重大修改后,根據保險業專業化經營的特點制定了保費收入確認與計量統一規范,但由于只是一個原則性規范,對具體保險業務類型及新近出現的保險衍生產品沒有具體的規范,造成了保險公司之間保費收入確認與計量的不統一。通過對我國保險會計制度確認與計量原則與其他國家比較,我們認為當前我國保險公司會計制度在收入確認與計量中有以下幾個問題值得研究:一是長期保險業務與短期保險業務是否制定不同的確認原則。由于長期保險合同與短期保險合同在收入類型上具有不同的特點,同時保險收入所賦予的內涵各不相同,如短期保險業務保費收入與保險風險有直接關系,而長期保險合同由于具有儲蓄性、投資性特點,其收入中包含有儲蓄、投資等因素,風險因素并不是唯一的;二是保費收入的報告是否采用權責發生制基礎問題。由于保險年度與會計年度不一致問題,導致了當年所反映的收入包含了下一個會計年度的收入部分,目前,我國保險會計制度雖規范了保費收入確認的基本原則,但財務報表所報告的保費收入基本是在收付實現制基礎上的數額,保險企業繳納營業稅都是按收付實現制基礎計算的;三是長期合同收入中所含儲蓄成分或投資成分是否應作為收入確認問題。目前我國對于長期保險合同所含附加的儲蓄成分和投資成分都作為收入確認。但是由于附加的儲蓄成分與投資成分所獲得的收入與保險風險并沒有直接的關系,如將其確認為收入,在很大程度上違背了保險的真實目的,造成我國保險業收入與其他國家保費收入的確認口徑不同,不利于保險業國際間的交往與對比研究。同時,也不利于政府監管部門對保險業的監管;四是在一般公認會計原則與監管會計原則下,是否存在不同的收入確認方法等問題。
當前,國際保險會計對保費收入采用了不同的確認與計量模式,比較公認的模式有:短期保險業務的遞延與匹配模式和資產負債模式;長期保險業務的保單持有人存款模式和保單持有人利益模式。下面對這些模式作一基本評價:
1、短期保險業務保費收入的確認模式
(1)遞延與匹配模式也稱遞延保費模式。在這種模式下,保險人在收到保險費時全額確認為未到期責任準備金。在假定保險風險均衡發生的前提下,在保單有效期內,保費收入在保單經過期間按直線法均衡分割未到期責任準備金,并按此金額確認為保費收入;如果保險風險明顯不均衡,一些國家也允許采用不均衡的方式分攤未到期責任準備金,并按相應金額確認為保費收入。遞延與匹配模式通過將保費收入遞延,使收入確認的時間及金額達到與保險所應負擔的風險同步、同程度,符合一般公認會計原則權責發生制的要求。
(2)資產負債計量模式。在該模式下,保險人在保險責任開始時全額對應收取的保費確認為保費收入,同時保險人通過提取未到期風險準備金,達到保費收入與保險風險責任在財務報告中匹配的目的。資產負債模式分別確認保費收入與保險未到期風險準備金,兩者互不關聯,與遞延與匹配模式有本質的區別。從保險行業特性分析,保險人通過保險合同的訂立,收到保險費意味著保險人應根據保險條款提供保險保障,是不確定保險風險的開始。保險人的所承擔的負債應當代表保險人在該保單下的凈風險,投保人繳納的保費并不完全是該保險標的的風險價值。因此,遞延與匹配模式所產生的未到期責任準備金并不能完全描述保險人負債的真實狀況,保險人應記錄的負債不是遞延的收入,而是未到期風險責任。
以上兩種模式給短期保險業務導入了兩種不同的收入確認理念,同時也導致了對保險負債不同的認識。遞延與匹配模式遵重了會計核算中權責發生制的基本約束,將收入和相關費用聯系起來,重點強調報告收入的數額和時間,但回避了保險行業基本特征,對保險負債下了一個并不確切的定義。資產負債模式重點強調保費收入與保險責任應保持相互獨立的原則,照顧到了保險業務的基本特性,但在收入的確認上不能從會計報表上直觀地反映收入與負債的匹配關系。
2、長期保險業務保費收入的確認模式
(1)保單持有人存款模式又稱后瞻法。在該模式下,通常將所收取的保險費中含有的投資和儲蓄部分確認為存款負債的增加,這項存款余額代表了保單持有人在保險合同上的權利。同時將含有保險風險的保險費作為保費收入確認。伴隨著人壽保險變動條款和給予雙方更大謹慎權保單的出現,保單持有人存款模型變得更加流行。如萬能壽險、投資連接產品、變額壽險及指數型保單,盡管這些保單條款各異,它們每一個都包含對保單持有人獨立的賬戶,這些賬戶主要用來傳遞不同時期和不同功能的經濟活動,與銀行存款賬戶并無多大的區別。這些從傳統保險產品中衍生出來的業務只對投保人提供服務并收取相應的管理費用。保單持有人存款模式與遞延匹配模式在負債確認上有類似的做法,在保費收入確認與計量上又采用了與遞延與匹配模式不同的做法,主要是由于長期保險業務期間較長,且保險風險發生不均衡,保費收入無法采用遞延方式。
(2)保單持有人利益模式又稱前瞻法。在該模式下,保險人收到保險費時全額確認為保費收入,同時,在會計當期,保險精算采用前瞻性技術直接衡量負債的結果。保單持有人利益模式拋開了收入與負債在金額上的關連性,并且,在保險負債的計量中使用現值技術,在綜合考慮未來收入的情況下計算未來保險責任。收入與負債的分別計量原則與資產負債衡量方法是一致的。但是,由于長期險種中負債計量使用貼現技術,并且由于保險期限長的特點,導致保險人采用不同的貼現率必然產生對未來收入不同的預期結果,對保險損益可能產生較為深遠的影響,這是與資產負債計量方法不一致的地方。
以上兩種模式對長期保險業務保費收入導入了兩種不同的確認理念。保單持有人存款模式的確認理念建立在過去的基礎上,將所收取的保險費中屬于承擔保險風險的部分確認為收入;將屬于儲蓄與投資部分基于過去交易的結果確認為負債。保單持有人利益模式的確認理念建立在未來基礎上,對保險費中風險與投資、儲蓄部分不予分割,全額確認為收入,并利用貼現技術對負債進行合理的計量。這兩種模式主要區別在于對未來負債的認識上,但都不能直觀地反映收入與支出的匹配過程。
